Abstract: A chi spetta il versamento del tributo TOSAP – Tassa per l’occupazione di spazi e ed aree pubbliche? Al titolare della concessione amministrativa di occupazione del suolo o all’occupante di fatto? La risposta delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione.
Le Sezioni Unite civili della Corte di Cassazione, con la recente sentenza n. 8628/2020 (Presidente Tirelli – Relatore Crucitti), risolvono l’annosa questione relativa all’individuazione del soggetto tenuto al pagamento del tributo TOSAP – tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche – tra il soggetto titolare della concessione o autorizzazione amministrativa che legittima l’occupazione del suolo pubblico ed il soggetto che occupa materialmente ed in via di fatto l’area pubblica.
In particolare, la TOSAP, disciplinata dagli artt. 38 e ss. del D. Lgs. n. 507/1993, è il tributo dovuto dall’occupante del pubblico suolo al Comune o alla Provincia, a cui quel suolo appartiene, in ragione del beneficio arrecato all’occupante dalla fruizione di uno spazio pubblico che viene, in tal modo, sottratto all’uso collettivo.
Le occupazioni di suolo pubblico che fanno sorgere in capo al contribuente l’obbligo di versare il tributo TOSAP sono indicate nel corpo dell’art. 38 del D. Lgs. n.507/1993 il quale dispone che: “1. Sono soggette alla tassa le occupazioni di qualsiasi natura, effettuate, anche senza titolo, nelle piazze e, comunque, sui beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni e delle province. 2. Sono, parimenti, soggette alla tassa le occupazioni di spazi soprastanti il suolo pubblico, di cui al comma 1, con esclusione dei balconi, verande, bow-windows e simili infissi di carattere stabile, nonché le occupazioni sottostanti il suolo medesimo, comprese quelle poste in essere con condutture ed impianti di servizi pubblici gestiti in regime di concessione amministrativa”.
Il successivo art. 39 individua i soggetti tenuti al pagamento del tributo TOSAP prevedendo che: “La tassa è dovuta al comune o alla provincia dal titolare dell’atto di concessione o di autorizzazione o, in mancanza, dall’occupante di fatto, anche abusivo, in proporzione alla superficie effettivamente sottratta all’uso pubblico nell’ambito del rispettivo territorio”.
L’interpretazione che di quest’ultimo articolo ha fornito la giurisprudenza non è stata in alcun modo univoca. Si sono, infatti, delineati, due filoni interpretativi.
Un primo orientamento, più risalente nel tempo, ritiene che, ai fini dell’individuazione del soggetto tenuto al pagamento della TOSAP, rilevi l’esistenza di una concessione o autorizzazione amministrativa con la conseguenza che soggetto passivo d’imposta è il soggetto titolare di tali atti amministrativi e eventuali altri soggetti ai quali sia stata successivamente affidata, dal titolare degli atti amministrativi o da suoi incaricati, la realizzazione delle opere alla quale l’occupazione è finalizzata.
Solo in assenza dei suddetti titoli amministrativi autorizzativi, è tenuto al pagamento della TOSAP il soggetto che occupa il suolo pubblico in via di fatto e, dunque, abusivamente.
Un secondo orientamento, più recente, ritiene, al contrario, che la TOSAP deve essere pagata da chi occupa materialmente il suolo pubblico, anche in presenza (e a prescindere) dell’esistenza del titolare della concessione o autorizzazione amministrativa.
La questione dell’individuazione del soggetto tenuto al pagamento della TOSAP non è, dunque, affatto pacifica nell’ambito della giurisprudenza e ciò comporta una grande incertezza tra gli operatori anche in considerazione del fatto che, come sottolineato dalla Sezione tributaria della Corte di Cassazione che ha investito del quesito le Sezioni Unite, “l’avanzamento tecnologico nel settore dei servizi di pubblica utilità (trasporti, telecomunicazioni, energia etc…), consente che una medesima infrastruttura comportante l’occupazione di suolo o sottosuolo pubblico sia dalla società proprietaria della rete (normalmente anche concessionaria) contrattualmente affidata alla simultanea gestione, in regime concorrenziale, di plurime società erogatrici-occupanti di fatto e che si tratti di situazioni di fatto che non trovano una specifica disciplina legislativa, né in ordine alla imputazione soggettiva del dovuto per Tosap”.
Si è, pertanto, reso necessario, un intervento chiarificatore sul punto.
L’occasione è stata fornita da un ricorso tributario presentato da una società di gestione del servizio idrico integrato e del gas avverso alcuni avvisi di accertamento emessi in recupero, per conto del Comune, della TOSAP in relazione alle condutture dalla stessa società utilizzate per il servizio di erogazione idrica e del gas.
La società eccepiva, tra l’altro, l’assenza di soggettività passiva, essendo, nella qualità di gestore del servizio idrico integrato e del gas di quel Comune, mero utilizzatore, in virtù di un contratto di affitto di azienda, delle condutture le quali risultavano di proprietà di altro soggetto giuridico titolare della relativa concessione per l’occupazione del suolo pubblico.
A seguito dei ricorsi tributari di primo e secondo grado, entrambi sfavorevoli alla società di gestione, è stato proposto ricorso per Cassazione.
La Sezione quinta-tributaria della Corte di Cassazione, investita della questione, con ordinanza n. 2008/19, ha rimesso la causa al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite.
Queste ultime, con la sentenza n. 8628/2020, hanno definitivamente risolto l’annoso problema legato all’individuazione del soggetto tenuto al pagamento del tributo TOSAP stabilendo il seguente principio di diritto: “In tema di tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche (TOSAP), la legittimazione passiva del rapporto tributario, in presenza di un atto di concessione o di autorizzazione rilasciato dall’ente locale, spetta, ai sensi dell’art. 39 del D. Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, esclusivamente al soggetto titolare di tale atto, e solo in mancanza di questo, all’occupante di fatto, rimanendo irrilevante, ai fini passivi d’imposta, l’utilizzazione del suolo pubblico consentita a soggetti terzi in virtù di atto di natura privatistica”.
Le Sezioni Unite hanno, dunque, sposato l’interpretazione più risalente secondo cui l’art. 39 del D. Lgs. n. 507/1993 individua un ordine di graduazione con riguardo al soggetto tenuto al versamento del tributo TOSAP identificandolo, in primo luogo, con il titolare dell’atto di concessione o di autorizzazione amministrativa e, solo in mancanza di questo, con l’occupante di fatto del suolo pubblico.
In altri termini, il criterio di tassazione che legittima la richiesta del tributo a carico dell’occupante di fatto rappresenta chiaramente un’ipotesi residuale che ricorre nel solo caso in cui sia assente un provvedimento amministrativo di concessione o autorizzazione.
Tale interpretazione, secondo le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, emerge dal contenuto letterale dell’art. 39 del D. Lgs. n. 507/1993 che indica un chiaro ordine di graduazione della legittimazione passiva d’imposta. Tale indirizzo interpretativo è, inoltre, rispettoso del principio, sancito dall’art. 23 Cost., di tassatività e determinatezza della norma tributaria la quale non tollera interpretazioni estensive o analogiche.
A tale soluzione, aggiungono le Sezioni Unite, consegue la negazione di una responsabilità solidale tra il titolare dell’atto di concessione o di autorizzazione amministrativa e l’occupante-utilizzatore materiale del suolo o sottosuolo pubblico in ordine al pagamento del tributo TOSAP.
Infatti, sottolinea la Corte, al termine “mancanza” usato dall’art. 39 del D. Lgs. n. 507/1993 non può essere attribuito altro significato che quello letterale ovvero lo stesso va inteso in senso ontologico (in assenza del titolare dell’atto di concessione) e non satisfattivo. Pertanto, in mancanza di pagamento della tassa da parte del concessionario – per insolvenza o assoggettamento a procedura concorsuale – il versamento non può essere richiesto all’eventuale occupante di fatto al fine di soddisfare le esigenze di reperimento delle risorse in capo a Comuni e Province.
L’ipotesi di una responsabilità solidale per il pagamento del tributo TOSAP in capo al concessionario ed all’occupante di fatto si pone, infatti, in contrasto con il chiaro tenore letterale dell’art. 39 più volte citato. A ciò aggiungasi che manca una norma speciale che preveda un beneficio di escussione a favore del soggetto pubblico.
In conclusione, pertanto, deve accogliersi la soluzione che, sulla base dell’interpretazione letterale delle norme disciplinanti il tributo TOSAP, individua nell’art. 39 del D. Lgs. n. 507/1993 un ordine di graduazione della legittimazione passiva d’imposta, ravvisando nel criterio di tassazione che prevede quale soggetto passivo l’occupante di fatto, un’ipotesi residuale percorribile solo in assenza del titolare di atto di concessione o di autorizzazione.
Le Sezioni Unite hanno, dunque, accolto, il ricorso presentato dalla società di gestione del servizio idrico integrato e del gas in forza di un contratto d’affitto d’azienda concluso con la società titolare della concessione relativa alle condutture.
Il contratto di affitto di azienda, infatti, non è atto idoneo a trasferire all’affittuario la concessione o autorizzazione amministrativa rilasciata all’affittante proprietario delle reti per l’occupazione del suolo pubblico.
Sul punto, le Sezioni Unite condividono la tesi della Sezione remittente secondo cui: “il trasferimento di tale concessione o autorizzazione, quale atto amministrativo emesso dall’ente locale a favore di un ben determinato soggetto, ritenuto in possesso di determinati requisiti di legge, avrebbe presupposto, non già un’attività meramente negoziale tra privati, bensì una vera e propria funzione provvedimentale della pubblica amministrazione attestante la volontà di quest’ultima, esternata nelle forme di legge, previa verifica ex novo di tutti i presupposti del caso, di individuare in un altro soggetto il titolare della concessione o autorizzazione occupativa”.
Pertanto, ferma l’intrasmissibilità per via negoziale dell’atto amministrativo abilitativo, le facoltà riconducibili al godimento di un’area pubblica in regime di concessione possono per certo essere fatte oggetto di trasferimento tra privati ma tale trasferimento, vincolante tra le parti, non è opponibile alla pubblica amministrazione che ad esso rimane del tutto estranea.
Il contratto di affitto di azienda concluso tra la società concessionaria e la società avente la gestione della rete integrata e del gas, dunque, è atto sicuramente idoneo a trasferire all’affittuaria la gestione della rete idrica integrata e del gas e tutte le varie facoltà di esercizio a tale gestione riconducibili ma non è in grado di trasferire all’affittuaria la concessione amministrativa o l’autorizzazione aventi ad oggetto l’occupazione di suolo pubblico, così come già rilasciata dal Comune alla società proprietaria della rete.
Pertanto, escluso che l’affittuaria possa essere chiamata a versare il tributo TOSAP in forza del contratto di affitto di azienda concluso con il concessionario delle reti, deve escludersi la soggettività passiva di imposizione dell’affittuaria quale occupante di fatto, in via mediata, del suolo pubblico su cui insiste la rete idrica e del gas dalla stessa gestita.
15 settembre 2020
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Avvocato esperto in diritto tributario. Nel 2012 consegue cum laude la laurea specialistica in giurisprudenza presso l'Università del Salento. Da otto anni esercita la professione di avvocato occupandosi prevalentemente di consulenza fiscale e contenzioso tributario. Nel 2019 conclude, con profitto, il corso biennale di Alta Formazione e Specializzazione dell'avvocato tributarista organizzata dall'Unione Nazionale Camere Avvocati Tributaristi.
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Avvocato esperto in diritto tributario. Nel 2012 consegue cum laude la laurea specialistica in giurisprudenza presso l'Università del Salento. Da otto anni esercita la professione di avvocato occupandosi prevalentemente di consulenza fiscale e contenzioso tributario. Nel 2019 conclude, con profitto, il corso biennale di Alta Formazione e Specializzazione dell'avvocato tributarista organizzata dall'Unione Nazionale Camere Avvocati Tributaristi.
